Lima, dieciséis de octubre de dos mil veinticuatro LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA VISTOS: La causa número siete mil cuatrocientos sesenta y uno - dos mil veintiuno Lima; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha; y luego de verificada la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia: MATERIA DEL RECURSO: Los recursos de casación interpuestos por la entidad codemandada
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT), mediante escrito presentado el catorce de abril de dos mil veintiuno (obrante a fojas 388 a 396 del expediente judicial electrónico - EJE1); y, la codemandada Ministerio de Economía y Finanzas en representación del Tribunal Fiscal, mediante escrito
presentado el quince de abril de dos mil veintiuno (obrante a fojas 421 a 428), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número veinticinco de fecha veintinueve de marzo de dos mil veintiuno (obrante a fojas 366 a 384)
emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo Subespecialidad en Temas Tributarios y
Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, que confirmó la sentencia apelada contenida en la resolución número veinte, de fecha veintinueve de enero de dos mil veintiuno (obrante a fojas 307 a 322), que declaró fundada la demanda en todos sus extremos; en el proceso seguido por la empresa Distribuidora Deportiva Puma Sociedad Anónima
Cerrada, sobre nulidad de resolución administrativa.
Antecedentes Demanda: Mediante escrito interpuesto el veintiséis de setiembre del dos mil dieciocho (obrante a fojas
22 a 77), la empresa demandante Distribuidora Deportiva Puma Sociedad Anónima Cerrada, interpuso demanda de nulidad de resolución administrativa, teniendo como pretensiones las siguientes: “Como pretensión principal, solicita se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal
Fiscal (en adelante, RTF) Nº 03746-A-2018, que resuelve confirmar la Resolución de Gerencia Nº 000 3Y4000/2014000223 la cual desestimó el reclamo interpuesto contra las
Resoluciones las Resoluciones de División Nros. 000 3Y4100/2014-000006 y 000 3Y4100/2014-000007, a través de la cual se dispone el cobro de tributos dejados de pagar ascendentes a la suma de S/. 118,515.00, vinculada a las importaciones realizadas en el año 2010, así como impone una multa ascendente a S/. 240,971.00 por dicha omisión.
Como pretensión accesoria, solicita que, como consecuencia de lo anterior, se ordene al Tribunal Fiscal que revoque la Resolución de Gerencia Nº 0003Y4000/2014000223 y, por ende, se deje sin efecto las acotaciones mediante las cuales la SUNAT resolvió disponer el cobro de los tributos y la multa antes indicados; y, que la SUNAT disponga la devolución de los montos pagado por PUMA en cumplimiento de la RTF, con los intereses respectivos.”
Sostiene los siguientes argumentos en su demanda: - Señala que el Tribunal Fiscal incurrió en vulneración al principio de legalidad y del debido procedimiento y no satisface el requisito de validez constituido por la motivación por lo que ha incurrido en los vicios contenidos en los numerales 1 y 2
del artículo 10 de la Ley Nº 27444. - Existe una indebida apreciación de la cláusula 3.13 del contrato de licencia de marca suscrito con Puma Alemania, debido a que, en la cláusula 3.12 se refiere a un marketing que debe hacer Puma de los productos bajo licencia mientras que en la cláusula
3.13 ya no se habla de productos, es una inversión distinta y adicional a la cláusula 3.12 que se procurará que sea en beneficio de Puma, debido a que lo que se pague será utilizado por Puma Alemania en actividades de promoción regional y/o internacional de la marca que no necesariamente van a beneficiar a Puma sino que se procurará que sea en su beneficio. Por lo que, es evidente que la inversión por el pago en el territorio bajo licencia (en adelante “pago IMF”, descrito en la cláusula 3.13) no se relaciona con los productos específicos que se han licenciado en cada país, sino que es una inversión referida al posicionamiento de la marca en sí, lo que ha sido reconocido en el mismo contrato cuando se señala que se va a procurar que sea beneficioso para el licenciatario. - Se evidencia en una indebida aplicación de las normas de valoración aduanera cuando se realiza una adición o ajuste de valor incumpliendo el requisito de vinculación del pago con la mercancía importada, además discrepa de lo señalado por la Administración Aduanera y el
Tribunal Fiscal respecto a que la diferencia entre la aplicación del artículo 1 y el artículo 8 es que el artículo 8 se aplica solo en los casos permitidos expresamente por el Acuerdo de
Valor, en el artículo 1 no hay limitaciones sino que se puede adicional cualquier concepto siempre que se cumpla con los tres requisitos: i) que lo pagado se encuentre vinculado con la mercancía importada, ii) que lo pagado sea una condición de venta para que la mercancía importada sea vendida, y iii) que se determine sobre datos objetivos y cuantificables; y discrepa toda vez que la única forma de adicionar conceptos pagados al valor de transacción de la operación es aplicando el artículo 8. - Para la SUNAT y el Tribunal fiscal existe vinculación entre la prestación pactada en la cláusula 3.13 y los productos importados por el texto del contrato y porque las partes decidieron que la forma de cálculo seria
considerando un porcentaje de las ventas de productos en
Perú, lo que no tiene sustento lógico ni jurídico. - La inversión por el pago en el territorio bajo licencia (cláusula 3.13), no se relaciona con los productos específicos que se han licenciado en cada país, sino que se trata de una inversión referida al posicionamiento de la marca en sí, por lo que no se cumplen los requisitos para que sean considerados gastos que deben adicionarse al valor en aduana, porque no existe relación entre el pago de las actividades de marketing y publicidad internacional con las mercancías licenciadas importadas, y que se trata de gastos globales por actividades publicitarias; y para asignar en gasto a determinada mercancía en base a datos objetivos y cuantificables es necesario que exista vinculación con ella, lo cual no ha sido probado. - El Tribunal
Fiscal se equivoca al forzar el incremento del valor en aduana en las Declaraciones Aduaneras de Mercancías, observadas basándose en el numeral 7 del Anexo III del Acuerdo de Valor de la Organización Mundial de Comercio (OMC), asegurando que el pago realizado por marketing y publicidad internacional son condición de venta de las mercancías importadas por lo que deben ser añadidas, lo cual no es cierto pues el pago por publicidad no se hace con ocasión para comprar los productos sino para cubrir los gastos de publicidad internacional de la marca Puma. - La RTF impugnada es nula por falta de congruencia procesal debido a que ha expedido un pronunciamiento que no se condice con lo peticionado por
Puma al no pronunciarse sobre las alegaciones formuladas.
- La RTF impugnada es nula por falta de tutela procesal efectiva debido a que es absolutamente subjetiva, y por no pronunciarse sobre sus alegaciones, sin fundamentar la razón de su proceder lo que le priva de una tutela procesal efectiva y sometiendo a un procedimiento distinto del establecido. - La RTF impugnada es nula por falta de motivación y vulneración del derecho de defensa debida a que no ha cumplido con su deber de motivar y fundamentar debidamente la resolución impugnada pues el criterio adoptado es absolutamente subjetivo al no explicar o justificar que la mercancía este vinculada al pago IMF ni por qué la consecuencia de la determinación de la contraprestación por
IMF en función a un porcentaje de las ventas satisface el requisito de relación del pago con las mercancías, además porque valida la inaplicación del artículo 8 del Acuerdo de
Valor y no explica el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del artículo 1. Primera sentencia de primera instancia El Décimo Octavo Juzgado Especializado en lo
Contenciosos Administrativo con Subespecialidad en temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de
Lima, emite sentencia de primera instancia mediante resolución número ocho, de fecha treinta de diciembre de dos mil diecinueve (obrante a folios 169 a 180) declara infundada la demanda. Teniendo como fundamentos los siguientes:
“SEXTO: Conforme a lo pactado en el contrato, se colige claramente que los conceptos pagados por Publicidad y
Marketing Internacional constituyen una condición de venta, por lo que el ajuste de valor efectuado por la Administración
Aduanera y que diera lugar a los actos administrativos impugnados se encuentra conforme a derecho, pues se encuentra acreditado en autos, que la empresa demandante efectuó pagos conceptos pagados por publicidad y marketing internacional a PUMA AG. RUDOLF DASSIER SPORT de
ALEMANIA; por tanto, dichos pagos forman parte del Valor en Aduana, en estricta observancia de lo establecido en el
Artículo 8°, inciso 1, apartado c) del Acuerdo del Valor de la
OMC, en virtud de encontrarse relacionado con la mercancía objeto de valoración, y que el pago de dichos conceptos si constituyen una condición de la venta, y que los mismos no están incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
Aunado a ello, se aprecia que mediante la Cláusula 11 del referido Contrato de Licencia, se pactó que éste podrá ser resuelto por PUMA o por el Licenciatario, mediante notificación por escrito con efecto inmediato, si la otra parte incumplía con cualquiera de las disposiciones pactadas en el referido contrato; por lo que se encuentra acreditado que el pago del IMF resulta ser una condición de venta, toda vez que su incumplimiento acarrea la resolución del Contrato de
Licencia y como tal la recurrente no podría fabricar, importar o vender los productos con la marca Puma dentro del territorio nacional, habiéndose además pactado que este pago se realiza sobre la base de la ventas netas realizadas por la licenciante respecto de cualquier producto bajo licencia que venda el licenciatario en el territorio nacional, por lo que se infiere que cualquier producto que se importe como consecuencia de dicho contrato de licencia, se encuentra vinculado al pago de IMF, acreditándose con ello su vinculación con los productos importados y que fue materia de ajuste por la Administración Tributaria. En consecuencia, se concluye que los conceptos por pagos de publicidad y marketing internacional están comprendidos dentro del precio realmente pagado o por pagar por la recurrente respecto de los productos importados y fiscalizados, al ser condición de venta de la misma, conforme se desprende del
Contrato de Licencia; debiendo agregar que la recurrente no ha logrado desvirtuar que tales pagos no guardan relación con la mercancía importadas. (…) SÉPTIMO: De lo expuesto
se colige que el principio del debido proceso exige obtener una respuesta razonada, motivada y congruente con las pretensiones oportunamente planteadas por las partes en cualquier clase de proceso, ese sentido de la lectura de la
RTF impugnada, se advierte con claridad que ha cumplido con evaluar los argumentos vertidos de la demandante, concluyendo que los conceptos por pagos por Publicidad y
Marketing Internacional están comprendidos dentro del precio realmente pagado o por pagar respecto a las mercancías fiscalizadas, al ser condición de la venta de las mismas, conforme lo pactado en el Contrato de Licencia entre las partes, por lo que debe desestimarse los argumentos vertidos por la demandante, por cuanto carece de asidero legal; máxime, si la resolución cuestionada no denota incoherencias narrativas en su motivación, desprendiéndose de su tenor las razones que sustentan su decisión, con un orden secuencial en el análisis y desarrollo del caso materia de litis y la recurrente ejerció todos los recursos que la ley le faculta, por lo que no se advierte la vulneración alguna al principio invocado.” Primera sentencia de vista La Sexta
Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo Subespecialidad en temas Tributarios y Aduaneros de la
Corte Superior de Justicia de Lima, emite sentencia de vista contenido en la resolución número trece de fecha treinta y uno de agosto de dos mil veinte (folio 250 a 258), resolvió declarar nula la sentencia apelada, emitida por resolución número ocho de fecha treinta de diciembre de dos mil diecinueve; y ordenaron que la juez de la causa emita nueva resolución. Teniendo como fundamento: “(…) que el A quo se pronuncia en atención a la pretensión principal de la demanda referida a la nulidad de la RTF, por lo que no se advierte vulneración al principio de congruencia o que nos encontremos ante una incongruencia activa como lo denomina el Tribunal Constitucional, debido a que el fallo está vinculado a las pretensiones de la demanda; no obstante ello, si se aprecia que el Juzgado no ha tomado en consideración, así como tampoco ha realizado un análisis riguroso de los argumentos de la recurrente postulados en su demanda, en la que denuncia que hubo, entre otras cosas: (i)
Una incorrecta evaluación de los hechos y los documentos; (ii) Una incorrecta subsunción en las normas vigentes; (iii)
Indebida motivación; (iv) Indebida aplicación del Artículo 1 del
Acuerdo de la OMC; (v) Indebida interpretación del Artículo 1
del Acuerdo de la OMC; y (vi) Las normas de valoración han sido aplicadas ilegalmente, realizando una interpretación y aplicación indebida de conceptos como “precio realmente pagado o por pagar”, “condición de venta”, “relación con las mercancías”, “ajustes del valor” y, sobre todo, “salvo que se trate de gastos globales por anuncios publicitarios de carácter internacional que no se pueden asignar, con datos objetivos y cuantificables, a las mercancías importadas’’. En ese contexto, revisada la sentencia materia de grado, se aprecia que el A-quo declara infundada la demanda en todos sus extremos, enunciando en que consiste el debido proceso y que la resolución administrativa impugnada no contiene vicios de motivación de forma genérica sin entrar a dilucidar específicamente sobre los cuestionamientos de la demandante; es decir, no se aprecia que haya dado respuestas mínima a los argumentos de la empresa actora, postulados como sustento de sus pretensiones de demanda, así tampoco se aprecia que exista una conclusión expresa en la parte de considerativa de la sentencia respecto a la pretensión principal y las pretensiones accesorias planteadas, a pesar que falla declarando infundada la demanda en todos sus extremos. Cabe puntualizar, la fundamentación que realiza el A-quo para discernir el tema en controversia no cumple con el mínimo de motivación exigible atendiendo a las razones de hecho y de derecho indispensables para asumir que la decisión está debidamente motivada. Si bien, no se trata de dar respuestas a cada una de las pretensiones planteadas, la insuficiencia de fundamentos resulta manifiesta a la luz de lo que en sustancia se está decidiendo. (…) Por consiguiente, se aprecia que la resolución de primera instancia, materia de controversia, incurre en causal de nulidad al evadir por completo su obligación de pronunciarse sobre las alegaciones formuladas en su demanda o hacerlo de manera insuficiente, violentándose con ello su derecho al debido proceso, a la debida motivación de las resoluciones judiciales y a la tutela procesal efectiva.” Segunda sentencia de primera instancia El Décimo Octavo Juzgado
Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de
Lima, emite sentencia mediante resolución número veinte, de fecha veintinueve de enero de dos mil veintiunos (obrante a folios 307 a 322) resuelve declarar fundada la demanda en todos sus extremos, por lo que se declara la nulidad total de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03746-A-2018, y como
El Peruano Viernes 17 de enero de 2025
consecuencia de ello se declara también la nulidad de la Resolución de Gerencia Nº 000 3Y4000/2014-000223 y las
Resoluciones de División N.ros 000 3Y4100/2014-000007 y 000 3Y4100/2014-000006, así como las Liquidaciones de
Cobranza N.ros 000-2014-22443 a 000-2014-022446, 0002014-022474, 000-2014-022480 a 000-2014-022485, 0002014-022487, 000-2014-022489 a 000-2014-022568, debiendo la Administración Aduanera devolver a la demandante los montos cancelados por la demandante por los valores señalados más los intereses correspondientes hasta la fecha en que se haga efectiva la devolución, teniendo como fundamentos los siguientes: 8.1. En el presente caso, la demandante en atención al numeral 3.13 de la Cláusula 13
del Contrato de Licencia PUMA AG Rudolf Dassier Sport se obliga a invertir en publicidad y marketing internacional por lo que la demandante se obliga a un pago anual a PUMA AG
Rudolf Dassier Sport, o a una de sus subsidiarias o filiales, por un cargo por publicidad y marketing internacional, el cual equivale al 1% de todas las ventas netas de cualquier producto bajo licencia que venda en el territorio peruano, sobre la base de todas las ventas netas facturadas, denominado “Pago IMF”. Es en cumplimiento de este acuerdo que PUMA emite a la demandante el Invoice (Factura
Comercial) Nº 2.000. 900.733 de fecha 31 de diciembre de 2010 por concepto del “Pago IMF” por el monto de USD
108,407.82, y si bien para la Administración Aduanera y el Tribunal Fiscal este cargo por publicidad y marketing internacional es una condición de venta de las mercancías importadas y por tanto en aplicación del numeral 7 del Anexo
III del Acuerdo de Valor de la OMC debe ser añadidos al precio realmente pagado o por pagar a fin de determinar el valor en aduana de las mercancías importadas, sin embargo, luego de revisado las normas aduaneras que regulan el valor en aduanas (Acuerdo de Valor de la OMC, Decisión 571 y la
Resolución 846), el Contrato de Licencia y la Factura Comercial se evidencia que tanto la Administración Aduanera como el Tribunal Fiscal ha incurrido en graves errores que se pasará a detallar. 8.2. Si bien tanto la Administración
Aduanera en la Resolución de Gerencia Nº 000 3Y4000/2014000223 como el Tribunal Fiscal (…) citan el artículo 1 y 8, así como la Nota al artículo 1 del Acuerdo de Valor de la OMC, así como el numeral 2 del artículo 31° de la Resolución 846 y el Decreto Supremo Nº 186-99-EF, sin embargo, se evidencia que el sustento principal de la decisión radica en la aplicación del numeral 7 del Anexo III del referido acuerdo, la cual fue aplicada de manera aislada de las demás normas contenidas en el Acuerdo de Valor de la OMC, y es que las entidades administrativas parten de la premisa que todos los pagos realizados por el comprador al vendedor efectuados como condición de venta por las mercancías importadas están comprendidas en el precio realmente pagado o por pagar, y por tanto corresponde al valor de transacción y será el valor en aduana, por lo que el pago realizado por la demandante a
PUMA debe ser añadido sin más al precio realmente pagado o por pagar, pero esta conclusión contraviene lo establecido en el artículo 1 del Acuerdo de Valor de la OMC el cual si bien señala que el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, empero, este precio debe ser ajustado conforme lo dispuesto en el artículo 8, lo que ha obviado la Administración Tributaria y el
Tribunal Fiscal, pues correspondía que se analice si el gasto al que se obligó pagar la demandante, para que PUMA pueda realizar la publicidad y marketing a nivel internacional por los productos de la marca, es un concepto que debe ser añadido o no al precio realmente pagado o por pagar. 8.3. Ahora bien, el artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC y el artículo 18
de la Resolución 846 establecen cuales son los elementos que deben añadirse al precio realmente pagados o por pagar, señalándose expresamente que las adiciones solo puede realizarse de conformidad a lo dispuesto en los referidos artículos, es decir, algún otro concepto que no se encuentre contenido en las referidas normas no puede ser añadido al precio realmente pagado o por pagar, además, los pagos para que formen parte del valor en aduane deben guardar relación con las mercancías importadas, teniendo en cuenta ello, en el artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC y el artículo 18 de la Resolución 846 no se consigna que el gasto realizado por el comprador por publicidad y marketing internacional al que se obligó el vendedor debe ser añadido al precio realmente pagado o por pagar, y debido a que la publicidad y marketing internacional que realizaría PUMA es por los productos en general que tienen su marca, entonces, el pago realizado por la demandante no guarda necesariamente relación con la mercancía importada, por tanto, no corresponde ser añadido al precio realmente pagado o por pagar para determinar el valor en aduana. Por
otro lado, si bien en la Nota Interpretativa al artículo 1 del
Acuerdo de Valor de la OMC y el artículo 31° de la Resolución
846 se consignan los elementos a deducir que no pueden ser añadidos al precio pagado o por pagar, entre los cuales se consigna los gastos por actividades que realiza el comprador en territorio aduanero comunitario para comercializar las mercancías importadas como por ejemplo la publicidad, sin embargo, ello no desmerece el hecho que el gasto para la publicidad y marketing internacional incurrido por la demandante en el presente caso pueda estar añadido al precio realmente pagado o por pagar por cuanto no está comprendido en el artículo 8 del Acuerdo de Valor ni el artículo 18 de la Resolución 846.” Segunda sentencia de vista (objeto de la presente ejecutoria) La Sexta Sala
Especializada en lo Contencioso Administrativo Subespecialidad en temas Tributarios y Aduaneros de la
Corte Superior de Justicia de Lima, emite sentencia de vista con resolución número veinticinco de fecha veintinueve de marzo de dos mil veintinueve, resolvió confirmar la sentencia apelada emitida mediante resolución número veinte, de fecha veintinueve de enero de dos mil veintiuno, que declara fundada la demanda en todos sus extremos. De los fundamentos de la sentencia recurrida, son las siguientes:
5.1. (…) Al respecto, el tema neurálgico del presente caso consiste en determinar la verdadera naturaleza de la prestación estipulada en la cláusula 3.13 del Contrato de
Licencia de Marca suscrito por PUMA ALEMANIA. Cabe precisar que el referido contrato tenía como principal objetivo, conforme se puede ver en el expediente administrativo, que
Puma Alemania otorgue a PUMA el derecho y licencia para manufacturar o hacer manufacturar a terceros determinados productos conteniendo signos distintivos protegidos de propiedad de PUMA ALEMANIA, para ser usados, ofrecidos para la venta y vendidos en el territorio del Perú. Igualmente, PUMA ALEMANIA otorgaba a PUMA el derecho y licencia para manufacturar o hacer manufacturar a terceros, importar, y vender productos, conteniendo signos distintivos de terceras partes que hayan suscrito contratos de licencia con
PUMA ALEMANIA. (…) 5.6. (…) En tal sentido, cabe interpretar que los gastos por publicidad que resultan ajustables, conforme a lo señalado en el Acuerdo del Valor, siempre serán aquellas directamente relacionadas y que puedan ser asignadas (bajo el esquema de una relación, conexión o correspondencia directa y realmente existente)
con las mercancías Importadas que son objeto de valoración mediante datos objetivos y cuantificables, no bastando una interpretación o elucubración sobre su referencia o relación.
(…) 5.8. Conforme a ese marco de ideas, en la cláusula citada (cláusula 3.13) podemos verificar que, a diferencia del texto establecido en el 3.12 en la cual se indica expresamente que la publicidad nacional se refiere a los productos licenciados entre PUMA y PUMA ALEMANIA (“gastar anualmente en marketing de los Productos balo Licencia en el Territorio bajo Licencia”); en la cláusula 3.13 se hace alusión a las campañas globales de la marca “Puma”, con la finalidad de prolongar y mantener el reconocimiento de su signo distintivo en el mercado mundial. Asimismo, también es importante precisar que PUMA ALEMANIA reconoce que dichas actividades publicitarias también son realizadas por sus filiales o subsidiarias, teniendo en cuenta que son una empresa global que está presente en más de 120 países, por lo que señala que no necesariamente va a beneficiar a
PUMA, aunque se procurará que le sea beneficiosa. Al respecto, para entender dicho concepto de publicidad y marketing internacional, es importante resaltar que “Puma”
es una marca internacional globalizada que produce, no solo calzado, sino también ropa de deporte, de vestir y accesorios tanto para mujeres hombres y niños. Así pues, considerando la magnitud de globalización de dicha marca y su reconocimiento internacional, PUMA ALEMANIA incluye en sus contratos de licencia una disposición expresa en la cual se establece un cargo por las campañas publicitarias mundiales que deberán ser asumidas por todos los licenciatarios de sus productos alrededor del mundo, los cuales se hacen cargo de una porción total de dicho costo global. En definitiva, el foco de este concepto IMF no son los productos importados por PUMA, sino la marca. Así, el costo del marketing y la publicidad internacional está íntimamente vinculado al reconocimiento de la marca “Puma” a nivel mundial con la finalidad de posicionar adecuadamente dicho signo distintivo en el mercado mundial e incentivar su consumo masivo. Por lo tanto, dicho pago no está relacionado a la mercancía que PUMA importó en el año 2010 y probablemente a ninguna mercancía que se importe al Perú, sino que, por lo contrario, está relacionada al signo distintivo de “Puma”, no limitando dicho gasto a las mercancías objeto de controversia (las cuales, claramente, no son las mismas que se comercializan en otros países), sino que se enfoca en diversos intereses que no necesariamente van a beneficiar al
Licenciatario (PUMA), pues no está vinculada a la mercancía importada, sino que tiene una finalidad de posicionamiento de la marca alrededor del mundo. Por todo lo anterior expuesto, se comprueba que los gastos por las actividades de marketing y publicidad nacional e internacional pagados por PUMA no pueden ni deben ser añadidos al valor en aduana correspondiente a las 46 DAM anteriormente mencionadas, numeradas en el año 2010.” Causales procedentes del recurso de casación Mediante el auto calificatorio de fecha seis de enero del dos mil veintidós
(obrante a fojas 245 a 257 del cuaderno de casación), esta Sala Suprema, declaró procedentes los recursos de casación interpuesto por las entidades demandadas
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT), y del Ministerio de Economía y Finanzas en representación del Tribunal Fiscal, por las siguientes causales: La Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria (SUNAT), por las siguientes causales: a) Inaplicación de lo dispuesto por el numeral 1 de la nota interpretativa del artículo 1 del Acuerdo del Valor de la
Organización Mundial del Comercio; b) Inaplicación de lo dispuesto en el artículo 31 del Decreto Supremo Nº 186-99EF - “Reglamento para la valorización de mercancías según el Acuerdo sobre valoración en Aduana de la Organización
Mundial del Comercio - OMC”; c) Vulneración del numeral 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú por deficiencia en la motivación; y El Ministerio de Economía y
Finanzas en representación del Tribunal Fiscal, por la causal denunciada: d) Inaplicación de lo dispuesto en el numeral 7
del Anexo III del Acuerdo de Valor de la Organización Mundial del Comercio Por auto de fecha veinticuatro de mayo de dos mil veintidós (obrante a fojas 259 a 261 del cuaderno de casación), esta Sala Suprema, advierte que al haberse declarado la procedencia de los recursos de casación planteados por los recurrentes, se verifica que las infracciones normativas señaladas en los literales a) y d), tienen vinculación con las normas de la Comunidad Andina al ser parte de la legislación armonizada que recoge las disposiciones relativas a la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas en el territorio aduanero de la
Comunidad Andina, se dispuso remitir vía correo electrónico los actuados pertinentes del expediente, al Tribunal de
Justicia de la Comunidad Andina; a fin de solicitarle la interpretación prejudicial de las infracciones normativas descritas en los literales precitados. Interpretación prejudicial del Tribunal de Justicia de la Comunidad
Andina Mediante el proceso Nº 200-IP-2022, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, emitió la Interpretación
Prejudicial de fecha veintisiete de agosto de dos mil veinticuatro (obrante a fojas 297 a 307 del cuaderno de casación), sobre los articulo 1 y 8, la nota interpretativa del articulo 1 (y su párrafo 1 b) del Anexo I, y el numeral 7 del
Anexo III del Acuerdo sobre valoración de la OMC anexos de la Decisión 571; y, los artículos 4, 5, 8 (numeral 2), 11, 18 y 31
de la resolución 846, en relación a los gastos de publicidad y marketing internacional en la determinación del valor en aduana, teniendo como conclusión lo siguiente: “1.30
Después del análisis realizado, este Tribunal concluye que los gastos de publicidad y marketing internacional formaran parte del valor en aduana de las mercancías importadas como pagos directos e indirectos de conformidad con el artículo 1 del Acuerdo sobre valoración de la OMC, siempre y cuando concurran las siguientes condiciones: (i) Que constituyan una condición de venta de las mercancías importadas; (ii) Que representen un pago que realiza el comprado al vendedor, o a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor; (iii) Que el pago guarde relación con las mercancías objeto de la valoración; y, (iv) Que puedan ser calculados mediante datos objetivos y cuantificables. 1.31 En conclusión, cuando se trate de gastos de publicidad y marketing internacional a efectos de determinar si estos deben ser incorporados al valor en aduana, la autoridad competente deberá analizar cada situación en particular, teniendo en cuenta los principios de facilitación de comercio internacional y todos los elementos de hecho relacionados con la venta y la importación de las mercancías, incluyendo las obligaciones contractuales y legales contempladas en los documentos pertinentes, a fin de constatar si los conceptos que deben integrar el precio realmente pagado o por pagar refleja la realidad de la transacción y evitar arbitrariedades.
En cambio, la publicidad local que asume y contrata el importador por cuenta propia, no se agrega al valor de aduana.” Materia controvertida en el presente caso De lo expuesto y considerando las causales denunciadas, en el presente caso, el debate casatorio gira en torno a determinar
si la sentencia de vista recurrida vulnera el numeral 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú por deficiencia en la motivación; y por otro lado, si aplica correctamente las normas pertinentes a efectos de determinar si corresponde incluir en el precio pagado o por pagar de las mercancías, los conceptos de publicidad y marketing internacional materia de debate. CONSIDERANDO: PRIMERO: El recurso de casación 1.1 En primer lugar, debe tenerse en cuenta que el recurso extraordinario de casación tiene por objeto el control de las infracciones que las sentencias o los autos puedan cometer en la aplicación del derecho; partiendo a tal efecto de los hechos considerados probados en las instancias de mérito y aceptados por las partes, para luego examinar si la calificación jurídica realizada es la apropiada a aquellos hechos. No basta la sola existencia de la infracción normativa, sino que se requiere que el error sea esencial o decisivo respecto a lo decidido. 1.2 En ese entendido, la labor casatoria es una función de cognición especial sobre vicios en la resolución por infracciones normativas que inciden en la
decisión judicial, labor en la que los jueces realizan el control de derecho, velando por su cumplimiento “y por su correcta aplicación a los casos litigiosos, a través de un poder independiente que cumple la función jurisdiccional”2, y revisando si los casos particulares que acceden a casación se resuelven de acuerdo a la normatividad jurídica. En ese sentido, corresponde a los jueces de casación cuestionar que los jueces encargados de impartir justicia en el asunto concreto respeten el derecho objetivo en la solución de los conflictos. 1.3 Así también, habiéndose acogido entre los fines de la casación la función nomofiláctica, esta no abre la posibilidad de acceder a una tercera instancia ni se orienta a verificar un reexamen del conflicto ni a la obtención de un tercer pronunciamiento por otro tribunal sobre el mismo petitorio y proceso. Es más bien un recurso singular que permite acceder a una corte de casación para el cumplimiento de determinados fines, como la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia de la República. 1.4 Ahora bien, por causal de casación se entiende al motivo que la ley establece para la procedencia del recurso3, debiendo sustentarse en aquellas anticipadamente señaladas en la ley. Puede, por ende, interponerse por apartamiento inmotivado del precedente judicial, por infracción de la ley o por quebrantamiento de la forma. Se consideran motivos de casación por infracción de la ley, la violación en el fallo de leyes que debieron aplicarse al caso, la falta de congruencia entre lo decidido y las pretensiones formuladas por las partes, y la falta de competencia. Los motivos por quebrantamiento de la forma aluden a infracciones en el proceso, por lo que, en tal sentido, si bien todas las causales suponen una violación de la ley, también lo es que estas pueden darse en la forma o en el fondo. 1.5 En el caso de autos, atendiendo a que, el recurso formulado ha sido declarado procedente por vicios procesal y material, corresponde efectuar en primer término el análisis de la causal procesal, toda vez que, de resultar fundada, dada su incidencia en la tramitación del proceso y su efecto nulificante, carecerá de sentido emitir pronunciamiento respecto de la causal material admitida; en atención a ello, se procederá a verificar si se ha producido la afectación al derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales.
Análisis de la causal de naturaleza procesal planteada por la
SUNAT SEGUNDO: Infracción normativa del numeral 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado 2.1 Para este fin, corresponde citar los dispositivos legales cuya infracción se alega: Constitución Política del Estado
Artículo 139. - Principios de la Administración de Justicia Son principios y derechos de la función jurisdiccional: […] 5. La motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas las instancias, excepto los decretos de mero trámite, con mención expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en que se sustentan. 2.2 Con relación a la infracción del deber de motivación, la Corte Interamericana de Derechos
Humanos, en el caso Apitz Barbera y otros (“Corte Primera de lo Contencioso Administrativo”) vs. Venezuela, se ha pronunciado de la siguiente manera: 77. La Corte ha señalado que la motivación “es la exteriorización de la justificación razonada que permite llegar a una conclusión”. El deber de motivar las resoluciones es una garantía vinculada con la correcta administración de justicia, que protege el derecho de los ciudadanos a ser juzgados por las razones que el Derecho suministra, y otorga credibilidad de las decisiones jurídicas en el marco de una sociedad democrática. 2.3 En el mismo sentido, la Corte Suprema de Justicia de la República, en el
Primer Pleno Casatorio, casación Nº 1465-2007 Cajamarca, ha asumido similar posición a la adoptada por el Tribunal
Constitucional en la sentencia recaída en el expediente Nº El Peruano
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37-2012-PA/TC, fundamento 35, en el sentido de que: La motivación de la decisión judicial es una exigencia constitucional; por consiguiente, el juzgador para motivar la
decisión que toma debe justificarla, interna y externamente, expresando una argumentación clara, precisa y convincente, para mostrar que aquella decisión es objetiva y materialmente justa, y por tanto, deseable social y moralmente. 2.4 La motivación de lo que se decide es interna y externa. La primera es tan solo cuestión de lógica deductiva, sin importar la validez de las propias premisas. La segunda exige ir más allá de la lógica en sentido estricto4, con implicancia en el control de la adecuación o solidez de las premisas, lo que admite que las normas contenidas en la premisa normativa sean aplicables en el ordenamiento jurídico y que la premisa fáctica sea la expresión de una proposición verdadera5. En esa perspectiva, la justificación externa requiere i) que toda motivación sea congruente, por lo que no cabe que sea contradictoria; ii) que toda motivación sea completa, debiendo motivarse todas las opciones; y iii) que toda motivación sea suficiente, siendo necesario expresar las razones jurídicas que garanticen la decisión6. 2.5 En el marco conceptual descrito, la motivación puede mostrar diversas patologías, que, en estricto, son: i) la motivación omitida, ii) la motivación insuficiente y iii) la motivación contradictoria. La primera hace referencia a la omisión formal de la motivación, esto es, cuando no hay rastro de la motivación misma. La segunda se presentará cuando exista motivación parcial que vulnera el requisito de completitud; comprende la motivación implícita, que se da cuando no se enuncian las razones de la decisión y esta se hace inferir de otra decisión del juez, y la motivación por relación, cuando no se elabora una justificación independiente sino se remite a razones contenidas en otra sentencia; asimismo, la motivación insuficiente se presentará principalmente cuando no se expresa la justificación de las premisas, que por tanto no son aceptadas por las partes, no se indican los criterios de inferencia, no se explican los criterios de valoración o no se explica por qué se prefiere una alternativa y no la otra. Finalmente, estaremos ante una motivación contradictoria cuando existe incongruencia entre la motivación y el fallo o cuando la motivación misma es contradictoria. 2.6 El Tribunal Constitucional en el expediente
Nº 1480-2006-AA/TC señala que el análisis de si en una determinada resolución judicial se ha vulnerado o no el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales debe realizarse a partir de los propios fundamentos expuestos en la resolución cuestionada. 2.7 De esta manera, al juez supremo no le incumbe el mérito de la causa, sino el análisis externo de la resolución, a efectos de constatar si esta es el resultado de un juicio racional y objetivo donde el juez superior ha puesto en evidencia su independencia e imparcialidad en la solución de un determinado conflicto, sin caer ni en arbitrariedad en la interpretación y aplicación del derecho, ni en subjetividades o inconsistencias en la valoración de los hechos. TERCERO: Análisis del caso concreto 3.1 La SUNAT sostiene que la sentencia recurrida no expresa de forma suficiente las razones que la llevan a concluir que los gastos por las actividades de marketing y publicidad nacional e internacional pagados por la demandante no pueden ni deben ser añadidos al valor en aduana, toda vez que, la Sala Superior ha analizado solo las cláusulas 3.12 y 3.13 del Contrato de Licencia para colegir que no se cumplen los requisitos para ser considerados gastos que no deben adicionarse al valor en aduanas; no obstante, “de la revisión completa del Contrato de Licencia, se puede verificar cómo repercute directamente en la posibilidad de la licenciataria de comercializar los bienes licenciados y, en consecuencia, el cese de la provisión de las mercancías importadas previstas en los contratos de compraventa.” 3.2 De los argumentos vertidos por la recurrente, se advierte que el Colegiado Superior ha descrito en los considerandos cuarto y quinto de la sentencia recurrida, las razones que sustentan su decisión, esto es que, el artículo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC y el artículo
18 de la Resolución Nº 846 señalan expresamente que las adiciones solo pueden realizarse de conformidad a lo dispuesto en los referidos artículos, es decir, algún otro concepto que no se encuentre contenido en las referidas normas no puede ser añadido al precio realmente pagado o por pagar; además, los pagos, para que formen parte del valor en aduana deben guardar relación con las mercancías importadas. En tal sentido, los gastos por publicidad y marketing internacional no resulta ser un elemento comprendido en las normas antes mencionadas, por lo que, no corresponde añadirse al precio pagado o por pagar; en consecuencia, concluye que la resolución administrativa ha sido debidamente motivada, en tanto que las razones en las que apoya su decisión constituyen frases con sustento fáctico
y además se ha efectuado un examen valorativo acorde al marco jurídico aplicable, expresando adecuadamente las razones que sustentan su decisión, por lo que no se advierte la afectación al derecho de motivación ni del principio del debido procedimiento. 3.3 Este Supremo Tribunal advierte que en el presente proceso se ha respetado los lineamientos de la debida motivación de las resoluciones judiciales, evidenciándose que la sentencia de vista contenida en la resolución número veinticinco, de fecha veintinueve de marzo de dos mil veintiuno obrante de fojas 366 a 384, ha valorado los medios probatorios de manera conjunta y emitido pronunciamiento sobre los agravios invocados por las entidades apelantes. 3.4 En ese contexto, es menester establecer, que dada la fundamentación del recurso en los extremos expresados, se establece que no se ha infringido el derecho a la debida motivación de la resoluciones judiciales, al no haberse acreditado la causal invocada; por el contrario, se verifica que la sentencia cuestionada ha sido expedida con observancia a la debida motivación, al no advertirse la existencia de vicio alguno que atente contra la citada garantía procesal constitucional, por cuanto la decisión adoptada se ha ceñido estrictamente a los agravios postulados por la parte impugnante, razón por la cual dicha causal deviene en infundada. Análisis de la causal de naturaleza sustantiva planteada por SUNAT y Tribunal Fiscal CUARTO: Infracción normativa por la inaplicación del numeral 1 de la nota interpretativa del artículo 1, y numeral 7 del Anexo III del
Acuerdo del Valor de la Organización Mundial del Comercio; y del artículo 31 del Decreto Supremo Nº 186-99-EF 4.1
Respecto de este extremo de los recursos, este Tribunal efectuará el análisis conjunto en la medida que se encuentran referidas a la misma materia y que las normas precitadas se encuentran vinculadas, por lo que corresponde analizarlas de manera conjunta, las mismas que se describen a continuación:
Nota al artículo 1 Precio realmente pagado o por pagar 1. El precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste. Dicho pago no tiene que tomar necesariamente la forma de una transferencia de dinero. El pago puede efectuarse por medio de cartas de crédito o instrumentos negociables. El pago puede hacerse de manera directa o indirecta. Un ejemplo de pago indirecto sería la cancelación por el comprador, ya sea en su totalidad o en parte, de una deuda a cargo del vendedor. (…) ANEXO
III (…) 7. El precio realmente pagado o por pagar comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuarse, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor, o por el comprador a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor. Por su parte, el artículo 31 del Decreto Supremo Nº 186-99-EF, publicado en el diario oficial “El Peruano” el veintinueve de diciembre del mil novecientos noventa y nueve, que aprobó Reglamento para la valorización de mercancías según el Acuerdo sobre
Valoración en Aduana de la OMC, articulo incorporado por el Decreto Supremo Nº 009-2004-EF, publicado el veintiuno de enero de dos mil cuatro, que señala lo siguiente: “Artículo
31.- Precísase que la “condición de venta”, a que se refiere el numeral 7 del Anexo III del Acuerdo del Valor de la OMC, puede estar estipulada de manera expresa en el contrato, o puede ser táctica cuando se desprende del análisis de cada una de las obligaciones que asumen las partes entre sí al momento de celebrar el contrato o en el de su ejecución, así como del análisis de las obligaciones que asumen las partes frente a terceros que tengan un interés en dicha transacción.”
4.2 Para tal efecto, resulta pertinente acotar que el artículo 1
del Acuerdo de Valor, describe los requisitos para la adición al valor en aduana, los cuales son: i) Que lo pagado se encuentre vinculado con la mercancía importada; ii) Que lo pagado sea una condición de venta para que la mercancía
Importada sea vendida; y, iii) Que se determine sobre datos objetivos y cuantificables. Estos requisitos también son aplicables cuando se realiza un ajuste en virtud del artículo 8
del Acuerdo de Valor de la Organización Mundial de Comercio - OMC7. 4.3 El Reglamento para la valorización de mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, aprobado por el Decreto Supremo Nº 186-99-EF, dispuso en su artículo 1, la aplicación de las normas de valoración aprobadas por el Acuerdo del Valor en el Estado Peruano, y de conformidad con el primer método de valoración, el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción (artículo 1 del Acuerdo del Valor), es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC, siempre que concurran las siguientes circunstancias: - Que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador, con excepción de las que: i) Impongan o exijan la ley o las autoridades del país importador; ii) Limiten el territorio geográfico donde puedan revenderse las mercancías; y, iii) No afecten sustancialmente al valor de las mercancías. - Que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar. - Que no revierta directa o indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8° del Acuerdo. - Que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros. 4.4 Cabe agregar que, el artículo 8 del Acuerdo de Valor establece en forma específica los conceptos por los que se deberá efectuar ajustes del valor en aduana determinado con arreglo al primer método de valoración, esto es, ajustes del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación. Al respecto la precitada norma señala que las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en dicho artículo solo podrán hacerse sí es que cumplen con los requisitos de estar vinculadas a las mercancías importadas, no estén incluidas en los pagos efectos, se hayan pactado como condición de la venta de las mercancías importadas y puedan determinarse sobre la base de datos objetivos y cuantificables. 4.5 Al respecto, cualquier concepto que no se encuentre previsto en el artículo 8
tampoco deberá ser añadido al “valor de transacción” de los bienes materia de importación, es pertinente considerar el contenido del artículo 31 del Reglamento Comunitario de la
Decisión 571 - Valor en Aduana de las Mercancías Importadas, aprobado mediante la Resolución Nº 846 de la Secretaria
General de la Comunidad Andina de Naciones8 (vigente a partir del 2010), que señala expresamente aquellos conceptos que no deberán ser añadidos al valor en aduana. Por lo tanto, el gasto por publicidad será añadido al valor en aduana, siempre y cuando estén relacionados con las mercancías importadas, estén comprendidos en el precio de las mercancías como pagos directos o indirectos y que se trate de gastos globales de publicidad que se puedan asignar mediante datos objetivos y cuantificables a las mercancías importadas. 4.6 Por lo que, no se añadirá el gasto por publicidad, en los siguientes casos: a) Pagos que efectúa el comprador en el mercado nacional por gastos de comercialización de las mercancías importadas; b) Cuando sean emprendidos por el comprador como una actividad por cuenta propia; c) Cuando sean gastos globales por anuncios publicitarios de carácter internacional que no se puedan asignar mediante datos objetivos y cuantificables a las mercancías importadas. Por lo que, cabe interpretar que los gastos por publicidad que resultan ajustables, conforme a lo señalado en el Acuerdo del Valor, siempre serán aquellos directamente relacionados y que puedan ser incorporados
(bajo el esquema de una relación, conexión o correspondencia directa y realmente existente) a las mercancías importadas que son objeto de valoración mediante datos objetivos y cuantificables, no bastando una asignación bajo parámetros genéricos que no permiten determinar objetivamente la vinculación entre lo pagado globalmente con la mercancía materia de valoración. 4.7 En la misma línea interpretativa, de los fundamentos descritos en la Interpretación Prejudicial contenido en el proceso Nº 200-IP-2022, del Tribunal de
Justicia de la Comunidad Andina, se puede apreciar, de los numerales 1.20, 1.23, 1.24, 1.26 y 1.28, lo siguiente: 1.20 En las transacciones comerciales relacionadas con la importación de mercancías se pueden incluir distintas condiciones como cuando el precio de las mercancías importadas se establece a condición de que el comprador adquiera también cierta cantidad de otras mercancías; o cuando el precio de las mercancías importadas dependa del precio o precios a que el comprador de las mercancías importadas a su turno venda otras mercancías al vendedor; o cuando el precio se establece condicionándolo a una forma de pago ajena a las mercancías importadas, por ejemplo, si se trata de mercancías semiacabadas suministradas a condición de recibir cierta cantidad de mercancías acabadas.
En todos estos ejemplos, que trae la nota interpretativa al párrafo 1b) del articulo 1 del Acuerdo de valoración de la
OMC, si la venta o el precio dependan de alguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías objeto de la valoración, el valor de transacción no será aceptable a efectos aduaneros. (…) 1.23
Con los anteriores análisis se concluye que el precio realmente pagado o por pagar, es el precio de las mercancías importadas. El punto 4 de la nota interpretativa al articulo 1
del Acuerdo sobre valoración de la OMC, agrega que los pagos por dividendos u otros conceptos del comprador al vendedor que no guarden relación con las mercancías importadas no forman parte del valor en aduana. Así el precio realmente pagado o por pagar, debe guardar una relación con la mercancía objeto de valoración, asunto que se reitera en cada uno de los temas abordados sobre adiciones, deducciones y condiciones de venta. Además, esos pagos deben ser objetivos y cuantificables. Los gastos de publicidad y marketing internacional 1.24 El numeral 3 del artículo 11 de la Resolución 846 y la nota interpretativa al artículo 1, párrafo
1b) numeral 2 del Acuerdo sobre valoración de la OMC, establecen que no se debe incluir en el valor en aduana el valor de las condiciones relativas a la comercialización, incluso si se hubieran acordado entre el vendedor y el comprador. Dentro de estas actividades pueden estar la publicidad, participación en ferias, exhibiciones, estudios de mercado, garantía, etc. (…) 1.26 Por su parte, el párrafo 2 de esa nota interpretativa al párrafo 1b) del articulo 1 del Acuerdo de valoración de la OMC, indica que otras condiciones o contraprestaciones relacionadas con la producción o comercialización de las mercancías importadas no conducen a descartar el valor de transacción, como cuando el comprador emprende por cuenta propia, incluso mediante acuerdo con el vendedor, actividades relacionadas con la comercialización de las mercancías importadas. El valor de esas actividades no forma parte del valor en aduana y el hecho de que se realicen no conducirá a descartar el valor de transacción. (…) 1.28 En dicho caso, los gastos de publicidad y marketing no formarían parte del precio realmente pagado o por pagar como pagos directos e indirectos de conformidad con lo que dispone en el articulo 1 del Acuerdo sobre valoración de la OMC, ni tampoco se añadirían conforme al articulo 18 de la Resolución
846 y el articulo 8 del Acuerdo sobre valoración de la OMC.”
(Énfasis y subrayado agregados). 4.8 De lo desarrollado por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina en la
Interpretación Prejudicial, se concluye que los gastos de publicidad y marketing internacional, son condiciones relativas a la comercialización que no son objeto de ajuste y no deben ser considerados a efectos de determinar el valor en aduana, aun cuando sean condición de venta y estuviesen acordados entre el vendedor y el comprador, pero esto será aplicable siempre y cuando estas actividades sean realizadas por el comprador por su propia cuenta aunque beneficien indirectamente al vendedor. 4.9 Por otro lado, es necesario tener presente que, sin perjuicio de lo referido precedentemente, los gastos de publicidad y marketing internacional formarán parte del valor en aduana de las mercancías importadas como pagos directos e indirectos de conformidad con el artículo 1 del Acuerdo sobre valoración de la OMC, siempre y cuando concurran las siguientes condiciones: a) Que constituyan una condición de venta de las mercancías importadas; b) Que representen un pago que realiza el comprado al vendedor, o a un tercero para satisfacer una obligación del vendedor; c) Que el pago guarde relación con las mercancías objeto de la valoración; y, d) Que puedan ser calculados mediante datos objetivos y cuantificables.
QUINTO: Del caso concreto 5.1 En el presente caso, la empresa demandante Distribuidora Deportiva Puma
Sociedad Anónima Cerrada, en su condición de administrada numeró 46 Declaraciones Aduaneras de Mercancías (DAMs)
mediante las cuales solicitó a gasto diversas mercancías que contenían la marca “Puma”, consistentes básicamente en productos de calzado (zapatillas), textiles (ropa deportiva) y accesorios (deportivos). Luego, el 28 de enero de 2014, la
Administración notificó a la administrada el inicio de fiscalización respecto de las importaciones referidas, a efectos de verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras; en consecuencia, de dicha fiscalización, se emitió el Resultado del Requerimiento Nº
3076-2014-SUNAT/3X4100 de fecha 08 de mayo de 2014, la SUNAT concluyó que Puma declaró incorrectamente el valor de sus importaciones y, como consecuencia de ello, dejó de pagar tributos; toda vez que se determinó ajustes de valor a la empresa fiscalizada respecto a importaciones de mercancías que contenían la marca “Puma”, efectuadas en el año 2010, al no haber considerado el valor de los cargos por publicidad y marketing internacionales que era aplicable para dichas importaciones y que fue pagado a la empresa Puma
AG Rudolf Dassler (Puma Alemania). Por lo que resuelve, incorporar dichos conceptos y aplicar la multa correspondiente, ambos con sus respectivos intereses. 5.2 Mediante las
Resoluciones de División N.ros 000 3Y4100/2014-000006 y 000 3Y4100/2014-000007 ambas de fecha 16 de mayo de
2014, se determinó tributos dejados de pagar y sanción de multa por incorrecta declaración del valor, y por Resolución
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de Gerencia Nº 000 3Y4000/2014-000223 del 31 de diciembre de 2014, se declaró infundado el recurso de reclamación interpuesto contra las Resoluciones de División N.ros 000
3Y4100/2014-000006 y 000 3Y4100/2014-000007, y con Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03746-A-2018 de fecha 18
de mayo de 2018, materia de la presente controversia, se confirmó la Resolución de Gerencia Nº 000 3Y4000/2014000223. 5.3 Al respecto, la entidad recurrente SUNAT, sostiene en la causal invocada en el literal a) del auto de calificación, que la Sala Superior al inaplicar el numeral 1 de la nota interpretativa del artículo 1 del Acuerdo de Valor de la
OMC, no permite verificar que los gastos adicionados por publicidad y marketing internacional no constituye un ajuste con arreglo al artículo 8, sino que representa una parte del precio total realmente pagado o por pagar conforme al
Contrato de Licencia de marca, y que, conforme señala la introducción del Acuerdo de Valor de la Organización Mundial del Comercio, el precio realmente pagado o por pagar debe establecerse de forma clara y precisa en la documentación financiera y contable de la empresa y debe verificarse que fue efectuado al proveedor de la mercancía. 5.4 Asimismo, la entidad recurrente del Tribunal Fiscal, refiere en la causal invocada en el literal d) del auto de calificación, que la Sala
Superior no aplicó el numeral 7 del Anexo III del Acuerdo de
Valor en ninguno de sus extremos, toda vez que, en relación al precio realmente pagado existió un compromiso por parte del recurrente y la empresa licenciante, el cual constituye una condición de venta conforme establece la cláusula 3 del
Contrato de Licencia; en consecuencia, el precio realmente pagado comprende todos los pagos que se efectuaron realmente, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor, y en el caso de autos se denota que la existencia de un pago asumido que no ha sido incorporado al precio de la mercancía. 5.5 Por último, la recurrente SUNAT alega en la causal invocada en el literal c) de la procedencia señalada en el auto de calificación que, la instancia de mérito al sostener como marco legal el artículo
8 del Acuerdo de Valor de la OMC y el artículo 18 de la Resolución 846 de la Comunidad Andina, inaplica lo dispuesto de forma pertinente en el numeral 7 del Anexo III del Acuerdo de Valor de la Organización Mundial del Comercio y el artículo
31 del Decreto Supremo Nº 186-99-EF, que se encuentran en concordancia con lo dispuesto en el numeral 1 de la nota interpretativa del artículo 1 del Acuerdo de Valor, y que respaldan los ajustes de valor por el concepto de pagos realizados por cargos de publicidad y marketing internacionales desarrollados en el exterior por la empresa
Alemana PUMA AG RUDOLF DASSLER SPORT. 5.6 De los argumentos expuestos por las entidades recurrente, y la concurrencia de las condiciones i), ii), iii) y iv) del numeral
1.30 de la Interpretación prejudicial contenidas en el proceso
Nº 200-IP-2022, es menester precisar que, en relación al caso, con fecha 15 de enero de 2009, la empresa demandante
Distribuidora Deportiva Puma SAC (licenciataria) suscribió el
Contrato de Licencia de Marca suscrito con Puma Alemania (licenciante), en cuyas cláusulas 3.12 y 3.13 del, se señaló lo siguiente: “CLÁUSULA 3: Compromisos (...) 3.12.- PUMA ayudará al Licenciatario en sus esfuerzos de ventas suministrándole toda la información necesaria y disponible, así como el material publicitario disponible.
Sin embargo, el Licenciatario se compromete a gastar anualmente en marketing de los Productos balo Licencia en el Territorio bajo Licencia, al menos el 3.8% de las
Ventas Netas de Productos PUMA (según se define más adelante en la Cláusula 36.1) facturadas por el Licenciatario en condiciones de igualdad con su cliente en relación con cualquiera de los Productos PUMA, así como cualquiera de los Productos PUMA según fueran adquiridos de PUMA o subsidiarias o filiales de PUMA y vendidos por el Licenciatario durante el mismo año calendario. Dicho gasto también será invertido para fines de publicidad y promoción de deportes del negocio de PUMA. El Licenciatario se compromete además a sustentar por escrito y en forma razonable (y en idioma inglés) todos esos gastos a solicitud de PUMA. 3.13.- Además de las inversiones del
Licenciatario según la Cláusula 3.12, el Licenciatario pagará anualmente o, según instrucciones de PUMA, a cualquier subsidiaria o filial de PUMA, un cargo por publicidad y marketing internacional equivalente al 1%
(uno por ciento) neto y sin deducción alguna de todas las Ventas Netas (según se define más adelante en la Cláusula
6.1) de cualquier Producto bajo Licencia que venda el Licenciatario en el Territorio bajo Licencia (incluyendo todas las Ventas Netas de los productos comprados a PUMA o a las subsidiarias y filiales de PUMA) sobre la base de todas las
Ventas Netas facturadas (según se define más adelante) de los mismos por parte del Licenciatario en el Territorio bajo
Licencia (en adelante ‘el pago IMF’). Dicho pago IMF será realizado a PUMA simultánea y paralelamente a los pagos de las Regalías Actuales según las Cláusulas 6.2 y 6.6 del presente documento. Asimismo, el Licenciatario declara y garantiza que entregará a PUMA dentro del plazo de 30 días siguientes a la conclusión de cada trimestre calendario de cada Año durante el plazo de vigencia de este contrato sin solicitud previa y por escrito, el monto de todas las Ventas
Netas facturados de cualquiera de los productos bajo Licencia
(así como de cualquier de los Productos PUMA adquiridos de PUMA o de las subsidiarias o filiales de PUMA) en el territorio bajo Licencia. PUMA procurará gastar dicho pago IMF recibido del Licenciatario de una manera que sea beneficiosa también para el Licenciatario. Por ejemplo, en actividades de promoción cómo exposición regional y/o internacional”. (Énfasis agregado). 5.7 Cabe señalar que, en la cláusula 3.12, Puma Alemania se obliga a gastar anualmente en marketing de los Productos bajo Licencia en el Territorio bajo Licencia al menos 3.8% de las ventas netas de productos Puma; en otras palabras, en dicha disposición se establece que Puma invertirá por lo menos 3.8% de las ventas netas en servicios de marketing y publicidad de los productos licenciados que se realicen dentro del territorio peruano. Para estos efectos, se ha establecido que Puma
Alemania le entregue a la licenciataria la información y material publicitario disponible; no obstante, la cláusula 3.13
expresamente señala que Puma Alemania deberá pagar un cargo por publicidad y marketing internacional equivalente al
1% (uno por ciento) neto y sin deducción alguna de todas las
Ventas Netas de cualquier Producto bajo licencia que venda el Licenciatario en el territorio bajo Licencia, esto es, que por los servicios de marketing y publicidad internacional de la marca “Puma” (no relacionado a mercancías) y que además no se realizan en Perú, se deberá pagar el 1% de las ventas netas de los productos licenciados. 5.8 Siendo así, resulta evidente que la inversión por el territorio bajo licencia
(descrita en la cláusula 3.13) no se relaciona ni se puede incorporar a los productos específicos materia de licencia e importación en cada país, sino que se trata de una inversión principalmente referida al posicionamiento de la marca en sí, lo cual inclusive ha sido reconocido expresamente en el mismo contrato cuando se señala que se va a procurar que dicho gasto sea beneficioso para el licenciatario; en tal sentido se advierte que no se cumple con el requisito previsto de ser un pago que guarde relación con las mercancías objeto de la valoración. 5.9 Es importante resaltar que “Puma”
es una marca internacional globalizada que produce, no solo calzado, sino también ropa de deporte, de vestir y accesorios tanto para mujeres hombres y niños. Así pues, considerando la magnitud de globalización de dicha marca y su reconocimiento internacional, Puma Alemania incluye en sus contratos de licencia una disposición expresa en la cual se establece un cargo por las campañas publicitarias mundiales que deberán ser asumidas por todos los licenciatarios de sus productos alrededor del mundo, los cuales se hacen cargo de una porción total de dicho costo global. En definitiva, el foco de este concepto de pago por concepto de publicidad y marketing internacional en el territorio bajo licencia no son los productos importados po